Skatteverket har publicerat ett nytt ställningstagande om huruvida en leverans ska ses som ett eller flera tillhandahållanden momsmässigt. Detta är ett område med omfattande praxisflora, som är komplext och svårbedömt för företag, och det är därför välkommet att Skatteverket redogör för sin syn kring hur bedömningarna ska göras. Ställningstagandet lämnar emellertid en del centrala frågor obesvarade.

Ställningstagandet ersätter en rad tidigare ställningstaganden.  

‍Ny metod

Om en transaktion ska betraktas som ett enda tillhandahållande eller som flera separata tillhandahållanden har betydelse för såväl skattskyldigheten för moms, tillämplig skattesats och i vilket land en transaktion ska beskattas.

I ställningstagandet presenterar Skatteverket en ny metod som Skatteverket kommer att använda vid bedömningen av om en leverans ska utgöra ett eller flera tillhandahållanden.

Enligt denna metod ska inledningsvis en samlad bedömning av de ”omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga” göras för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning ska de olika delar som transaktionen består av identifieras.

Metoden ska bara tillämpas om en transaktion består av flera olika delar som var för sig beskattas olika med avseende på skattesats, skatteplikt eller beskattningsland.

Ett centralt moment för Skatteverkets metod är att bedömningen ska göras utifrån “genomsnittskonsumentens perspektiv”. Med genomsnittskonsument avses den genomsnittlige mottagaren av en specifik vara eller en specifik tjänst.

Ett eller flera tillhandahållanden

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig i momshänseende.  

När en transaktion består av olika varor och tjänster och ur en ekonomisk synvinkel framstår som ett enda tillhandahållande får transaktionen emellertid inte delas upp fiktivt så att momssystemets funktion ändras. En uppdelning ska inte göras om någon av varorna eller tjänsterna är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande eller om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.  

Om inget av dessa två kriterier är uppfyllda ska de ingående varorna och tjänsterna ses som flera separata tillhandahållanden. Beskattningsunderlaget ska i sådana fall delas upp och om exempelvis ett enhetspris tas ut så ska beskattningsunderlaget bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.  

Om varorna och tjänsterna tillhandahålls av olika säljare till en enda kund är det alltid fråga om separata tillhandahållanden enligt Skatteverket.

Huvudsakligt tillhandahållande

En vara eller en tjänst ska anses underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar den i sig utan varan eller tjänsten endast är ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda den huvudsakliga varan eller tjänsten. Vid bedömningen kan beaktas om det finns delar som saknar ett självständigt syfte utifrån kundens synvinkel. Ett indicium på detta är att värdet på denna del är väldigt lågt eller marginellt. Detta är dock inte ensamt avgörande.

När en transaktion innehåller en underordnad tjänst ska denna tjänst beskattas som det huvudsakliga tillhandahållandet.

Nära samband

Om ingen del är huvudsaklig ska en undersökning göras om det föreligger ett nära samband mellan de olika delarna. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när varorna och tjänsterna har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett framstår som ett enda odelbart tillhandahållande. Skatteverket anser att det kan finnas ett nära samband mellan tjänsterna i följande fall.

1. Tillhandahållandet av de olika delarna medför att det skapas en ny vara eller tjänst.

2. Det finns ett beroende mellan delarna.

3. Det är fråga om ett kombinationserbjudande, dvs. ett enhetspris tas ut.  

Samtliga dessa fall kräver, enligt vår uppfattning, att ytterligare analys görs.

‍Den bestämmande delen

Om ingen del är huvudsaklig, men det finns ett nära samband mellan en vara och en tjänst i en transaktion ska en bedömning göras av vilken av dessa delar som är av större betydelse för en kund, dvs. den bestämmande delen. Det är den bestämmande delen avgör om transaktionen ska klassificeras som ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst.

En samlad bedömning ska göras utifrån följande fyra indikatorer:

1. Varans respektive tjänstens betydelse för en kund.

2. Varans respektive tjänstens andel av den totala kostnaden.

3. Den tid som krävs för att utföra tjänsten och i vilken omfattning som varan behöver bearbetas.

4. Om tjänsten innebär att varan ändras eller anpassas efter kundens specifika behov.

Något som talar för att tjänsten ska anses vara den bestämmande delen är när tjänstens omfattning, varaktighet och kostnad inte är bagatellartad. Som exempel ges anpassning av standardprogramvara när anpassningen kräver specialistkunskaper.

En bedömning ska göras om den bestämmande delen omfattas av särskilda regler i momslagen, såsom undantag från skatteplikt eller reducerad skattesats. Om inga särskilda bestämmelser gäller, ska transaktionen beskattas av normalskattesatsen 25 procent. Vid bedömning av beskattningsland avgör den bestämmande delen vilken bestämmelse i momslagen som är tillämplig.

‍Transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster‍

När transaktionen innehåller bara varor eller bara tjänster som beskattas olika ska en bedömning göras om någon av delarna är av större betydelse. Om så inte är fallet ska varorna och tjänsterna anses vara av likvärdig betydelse. Vid bedömningen ska hänsyn tas till följande tre indikatorer:

1. Varornas eller tjänsternas betydelse för en kunds behov.

2. Varornas eller tjänsternas andel av den totala kostnaden.

3. När det är fråga om bara tjänster: den tid som krävs för att utföra respektive tjänst.

‍Jämställda delar

När varorna och tjänsterna i en transaktion skapar en ny vara eller en ny tjänst anses dessa delar vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Tillhandahållandet är skattepliktigt och omfattas av normalskattesatsen 25 procent. Som exempel på när delarna i en transaktion behövs för att en ny tjänst ska kunna användas anges portföljförvaltning som består av både rådgivning och genomförande av värdepapperstransaktioner.  

Vår kommentar

Vi välkomnar att Skatteverket presenterar sin nya metod för hur bedömningen av ett eller flera tillhandahållanden ska göras, då frågan om ett eller flera tillhandahållanden ofta är både komplex och svårnavigerad med hänsyn till den omfattande praxisfloran.  

Det nya ställningstagandet lär dock, det bilagda flödesschemat till trots, inte räta ut alla frågetecken för företag som säljer varor och tjänster som innehåller flera delar.  

En del indikationer som ska beaktas vid bedömningen av om en transaktion ska bedömas som ett enda tillhandahållande eller som flera separata delar framstår som skönsmässiga. Det gäller särskilt bedömningen av vad genomsnittskonsumenter efterfrågar: ”Avgörande är hur en normalt informerad och medveten genomsnittskonsument uppfattar transaktionen och inte den enskilda kundens avsikt med varan eller tjänsten. Det är alltså den aktuella transaktionens objektiva karaktär som ska bedömas.” Det är svårt att se framför sig hur handläggare på Skatteverket ska kunna ikläda sig den genomsnittlige konsumentens kostym och göra den bedömningen på ett rättssäkert och förutsägbart sätt. Det ligger i sakens natur att det blir en subjektiv bedömning av vad en "den genomsnittlige konsumenten” efterfrågar.  

Som vi uppfattar ställningstagandet öppnar Skatteverket även upp för att om ett tillhandahållande innehåller delar som beskattas med reducerade skattesatser, och ingen av dessa är huvudsaklig, så ska tillhandahållandet anses avse antingen jämställda delar eller en ny vara/tjänst. I båda fallen ska beskattning ske till normalskattesatsen procent. Enligt vår uppfattning ger detta inte ett korrekt resultat skattemässigt, även om de reducerade skattesatserna och undantagen från den generella skatteplikten ska tolkas restriktivt.

Mot bakgrund av att momsen är transaktionsbaserad så får det ofta stora konsekvenser om Skatteverket i efterhand omklassificerar ett tillhandahållande. Förutom att det leder till att skattebördan ökar finns också en risk för att skattetillägg påförs. Vi rekommenderar därför att ni som har sammansatta tillhandahållanden gör en förnyad bedömning av momshanteringen av er försäljning för att minsken att ni betalar antingen för lite eller för mycket moms.