Skatterättsnämnden har genom ett förhandsbesked från den 28 januari, som nyligen publicerats satt rejäla käppar i hjulet för möjligheten att omstrukturera helt momsfria verksamheter.  

Skatterättsnämnden bedömer att ett bolags överlåtelse av hela sin operativa verksamhet till sitt dotterbolag är momspliktig. Nämnden menar att överlåtelsen inte uppfyller kriterierna för en verksamhetsöverlåtelse. Enligt momslagen ska en verksamhetsöverlåtelse inte anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster, vilket innebär att sådana överföringar av tillgångar faller utanför momsens tillämpningsområde.  

Två av nämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg i likhet med bolaget och Skatteverket att moms inte ska tas ut vid överlåtelsen. Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen.

Bakgrund

Ett bolag som avser att överlåta hela sin operativa verksamhet till sitt helägda dotterbolag ansökte om förhandsbesked för att få veta om överlåtelsen ska hanteras som en momspliktig försäljning eller som en verksamhetsöverlåtelse.  

Enligt förutsättningarna ska dotterbolaget driva verksamheten vidare i oförändrad form och utan avbrott. Överlåtelsen ska inkludera samtliga tillgångar som är knutna till bolagets förmedlingsverksamhet, såsom egenupparbetade immateriella tillgångar, inventarier, kundregister, samtlig personal, varumärke samt pågående avtal och förpliktelser.  

Efter överlåtelsen ska (det säljande) bolaget verka som ett holdingbolag med enda syfte att äga och förvalta aktierna i dotterbolaget. Både bolaget och dotterbolaget bedriver från moms undantagen verksamhet och saknar avdragsrätt för ingående moms.

Bolaget och Skatteverket är överens om överlåtelsen utgör en verksamhetsöverlåtelse. Detta utifrån bedömningen att ingen skattemässig fördel, risk för konkurrenssnedvridning eller skatteundandragande föreligger.

Rättsligt

Försäljning av tillgångar ska som utgångspunkt beläggas med moms, men det finns tillfällen när moms inte ska tas ut på överlåtelser av tillgångar. Enligt 5 kap. 38 § momslagen (2023:200) anses en verksamhetsöverlåtelse inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster.

Om en överlåtelse av tillgångar utgör en verksamhetsöverlåtelse faller den utanför momsens tillämpningsområde och ska följaktligen hanteras som en icke-omsättning.

För att momslagens bestämmelse om verksamhetsöverlåtelser ska vara tillämplig måste två förutsättningar vara uppfyllda. För det första måste det vara fråga om en överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande. För det andra ska momsen som annars skulle tagits ut på överlåtelsen vara avdragsgill för mottagaren, vilket innebär att verksamheten måste förbli momspliktig hos mottagaren i samma omfattning som skulle ha gällt för överlåtaren, om denne hade fortsatt sin verksamhet.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens praxis ska momslagens bestämmelser om verksamhetsöverlåtelser tolkas mot bakgrund av artikel 19 i momsdirektivet (2006/112/EG).

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden bedömer att endast den första förutsättningen enligt momslagens bestämmelse om verksamhetsöverlåtelse är uppfylld. Enligt momsdirektivet får medlemsstater anta bestämmelser som innebär att verksamhetsöverlåtelser inte ska anses utgöra beskattningsbara transaktioner. Medlemsstater som gör detta får vidta nödvändiga åtgärder för att hindra snedvridning av konkurrensen i fall där mottagaren bedriver en så kallad blandad verksamhet, det vill säga en verksamhet som innefattar både momspliktiga och undantagna transaktioner. Medlemsstaterna får också begränsa tillämpningen av bestämmelsen genom att anta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt.

Skatterättsnämnden påpekar att lagstiftaren har valt att begränsa tillämpligheten av artikel 19 genom att ”klart och tydligt” ange att en förutsättning för att tillämpa bestämmelsen är att överlåtelsen sker till någon som har avdragsrätt för den moms som annars skulle ha tagits ut. Eftersom dotterbolaget endast bedriver från moms undantagen verksamhet och därmed saknar avdragsrätt för moms, är detta krav inte uppfyllt.

Två av nämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg, med hänvisning till direktivet och EU-domstolens praxis, att överlåtelsen utgör en verksamhetsöverlåtelse. De hänvisar bl.a. till EU-domstolens dom i mål Zita Modes, C-497/01, och generaladvokatens förslag till avgörande i samma mål.  

Enligt generaladvokaten bör bestämmelsen även omfatta vissa situationer när mottagaren ”inte är skyldig att betala någon skatt alls”. Generaladvokaten hänvisar till syftet med bestämmelsen, nämligen att underlätta omstruktureringar utan att mottagarens likviditet belastas.

De skiljaktiga framhåller att medlemsstaterna enligt direktivet och praxis endast kan undanta överföringar av samtliga tillgångar till en mottagare som inte är skattskyldig om detta är nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning. I det aktuella fallet menar de att det inte föreligger någon risk för konkurrenssnedvridning då bolaget ska överlåta hela verksamheten till dotterbolaget som ska driva samma verksamhet vidare (a going concern). De argumenterar vidare för att en beskattning av överlåtelsen skulle leda till kumulativa effekter, så kallad ”dold” moms, vilket de menar strider mot syftet med bestämmelsen.

Våra kommentarer

Syftet med de särskilda bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser är bland annat att underlätta omstruktureringar och undanröja likviditetspåfrestningar för mottagaren. Genom att hantera sådana överlåtelser som icke-omsättning undviker man att mottagaren behöver betala momsen till överlåtaren innan mottagaren har fått tillbaka momsen från staten.

Momslagen ger inga exakta besked om vad som krävs av en överlåtelse av tillgångar i en verksamhet för att den ska hanteras som en icke-omsättning. Däremot framgår det direkt av lagtexten att en verksamhetsöverlåtelse förutsätter att mottagaren ska använda tillgångarna i en momspliktig verksamhet.  

Skatteverket delar bolagets uppfattning att moms inte skulle tas ut vilket är i linje med verkets ställningstagande från 2024. Av det framgår att det är Skatteverket anser att bestämmelsen även kan vara omfatta överlåtelse av en s.k. blandad verksamhet eller en verksamhet där transaktionerna inte alls medför avdragsrätt. Detta förutsätter bland annat att en sådan tillämpning inte medför en snedvridning av konkurrensen.

Skatterättsnämndens förhandsbesked medför att bolag i liknande situationer som vill strukturera om sin verksamhet behandlas olika beroende på om de bedriver momspliktig eller från moms undantagen verksamhet trots att det inte finns någon risk för skattebortfall eller snedvridning av konkurrensen.  

Då bolaget inte har haft rätt till avdrag för moms vid anskaffning av tillgångarna är de belastade med moms. Följden av förhandsbeskedet är att den ej avdragna momsen kommer att ingå i beskattningsunderlaget för moms vid överlåtelsen vilket innebär att förvärvaren måste betala ”dubbel” moms. Detta är givetvis ett signifikant problem och medför ett synsätt som riskerar i praktiken att omöjliggöra effektiva omstruktureringar av verksamheter inom bl.a. den finansiella sektorn samt utbildnings- och vårdsektorerna, exempelvis i samband med försäljning av verksamheter. Skatterättsnämnden synes närmast ha gjort en bokstavstolkning av lagtexten. Enligt vår uppfattning är avgörandet inte i linje med lagstiftningens syfte och en teleologisk tolkning skulle lämna utrymme för att beakta konkurrenssnedvridningsperspektivet och på så sätt leda till en mer ändamålsenlig bedömning.

Förhandsbeskedet har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen. Utöver att det vore välgörande om HFD återställde rättsläget vore det intressant med ett principiellt resonemang från domstolen om hur den svenska implementeringen förhåller sig till EU-rätten.